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减值准备是指资产的账面价值超过其可收回金额,判断资产是否减值,应依据资产可能已经发生减损的某些迹象,如果存在任何一种迹象,企业应对其可收回金额进行正式估计。

简介

资产计提的八项减值准备
企业会计制度》规定,对资产计提八项减值准备,其分别是:
1.对应收账款和其他应收款等应收款项计提的坏账准备;
2.对股票、债券等短期投资计提的短期投资跌价准备;
3.对长期股权投资和长期债权投资等长期投资计提的长期投资减值准备;
4.对原材料、包装物、低值易耗品、库存商品等存货计提的存货跌价准备;
5.对房屋建筑物机器设备等固定资产计提的固定资产减值准备
6.对专利权、商标权等无形资产计提的无形资产减值准备
7.在建工程减值准备;
8.委托贷款的委托贷款减值准备;
除了货币资金、应收票据、交易性金融资产、预付账款、长期待摊费用等外的资产均计提了相应的减值准备。

存在问题

《企业会计制度》对八项资产减值的确认、计量、披露等内容做了规定。但在有些问题的处理上没有给出明确统一的依据,使得在具体操作上有一定难度。其具体问题如下:
减值准备

减值准备

1、资产减值准备的计提时间未作统一规定
我国会计制度规定企业应定期或至少每年年度终了检查各项资产,合理预计各项资产可能发生的损失。然而,对于“定期”会计制度没有说明,这使企业在操作时有一定的随意性,使企业之间缺乏可比性。相比之下,国际资产减值准则对计提时间则作了明确说明,规定在每一个资产负债表日,企业应估计是否存在资产可能已经减值的迹象。如此规定,避免了操作的随意性,使不同企业具有可比性。
2、资产期末计价的计量模式
正因为各项资产期末计价均采用“孰低法”,由此便产生了各种资产准备账户。所不同的是,它们的计价方法选择了不同的计量模式,现归纳如下:
计量模式  适用资产项目
(1)成本与市价孰低法  短期投资
(2)成本与可变现净值孰低法 存货
(3)账面价值与可收回金额孰低法 长期投资、固定资产、在建工程、无形资产
(4)委托贷款本金与可收回金额孰低法 委托贷款
(5) 应收款项与估计可收回款项孰低法 应收账款、其他应收款
需要说明的是:对于(1)项中的市价是指在证券市场上挂牌的交易价格。对于(2)项中的“可变现净值”,是指在正常生产经营过程中,以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。对于(3)、(4)项中的“可收回金额”,是指资产的销售净价与预期以该资产的持续使用和使用寿命结束时和处置中形成的预计未来现金流量的现值两者中的较高者。“销售净价”是指资产的公允价值减去所发生的资产处置费用后的余额
从现行的会计制度和颁布的准则内容来看,现有规定对有关资产减值计量模式缺乏统一的标准,因而可操作性差。现有准则中使用的计量基础包括有:可变现净值、可收回金额、未来现金流量的现值、销售净价、市价等多个标准,在实际会计工作中难以掌握与运用。
3、减值准备后资产的使用及处理未作规定
《企业会计制度》制度规定:“处置已经计提减值准备的各项资产,以及债务重组、非货币交易、以应收款项进行交换等,应当同时结转已计提的减值准备。”但在实际操作时,存在如下问题,(1)计提了跌价准备的存货结转生产成本时,如何结转相应的存货跌价准备;(2)在建工程完工转入固定资产时,在建工程减值准备如何处理;这些都直接影响着企业经营成果的计算考评,但在新制度中未予明确规定。

改进意见

1、计量模式的统一原则
对于不同的计量模式实际上可以统一起来,就不会显得标准多,难掌握了。笔者认为,可借鉴国际会计准则的资产减值计量标准,形成统一规定,从而有利于今后制定我国独立的资产减值准则。但这样做,必须要计算现金流量净现值,估计各现金流出、流入量及贴现率、使用期限等,这就对我国会计人员的素质提出了更高的要求。
2、资产计提减值准备后的会计处理方法
新制度仅规定,在处置已经计提减值准备的各项资产应同时结转已计提的减值准备。但对计提减值准备后资产的结转、摊销、折旧的会计处理没有明确规定。针对上述问题,本文对相应会计处理方法提出以下建议:
减值准备

减值准备

1)存货跌价准备的处理。对于已按单项计提了跌价准备的存货在结转生产成本时,应同时结转相应的存货跌价准备。这样处理,反映了生产的实际成本,可据此考核生产部门的业绩。账务处理为借记“生产成本”、“存货跌价准备”,贷记“原材料”等。
对于按类别或整体计提跌价准备的存货结转生产成本时跌价准备账户不作处理,待期末,一并调整入“制造费用”,再按企业成本核算办法的规定,分配计入有关的成本核算对象,分录为借记“存货跌价准备”,贷“制造费用”。
2)无形资产减值准备的处理。新企业会计制度对于无形资产减值准备的会计处理这样规定的:当无形资产因某种原因,“已无使用价值和转让价值时,应当将该项无形资产的账面价值全部转入当期损益,借记‘管理费用’科目,贷记‘无形资产’科目”。而无形资产发生减值时,则将减值计入“营业外支出、计提的无形资产减值准备”科目。可见,对无形资产的全额减值和部分减值企业会计制度规定了两种处理。 笔者认为,无形资产摊销,属于无形资产均衡减值,应列作“管理费用”科目。而无形资产部分减值和全部减值作相同处理,列作“营业外支出”比较妥当。这样,可以与计提固定资产减值准备、计提在建工程减值准备的规定一致起来,并将无形资产的减值与摊销的会计处理区分开来。
(3)长期股权投资减值准备的处理。根据企业会计制度,长期投资减值准备应记入投资收益,但有一点值得注意,在会计实务中,如果计提减值准备的长期股权投资存在资本公积准备项目时,计提的减值准备应先冲减资本公积准备项目,不足冲减的部分确认为当期投资损失,而并非全额记入投资收益。当长期投资的价值得以恢复,则应先计入投资收益,冲减以前计提数后的多余部分恢复原冲抵的资本公积准备项目。

制度规定

我国《企业会计制度》和《企业会计准则》规定,企业应当定期或者至少于每年年度终了,对各项资产进行全面检查,合理地预计各项资产可能发生的损失,对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。
为何要对没有发生只是可能发生的资产损失作确认呢?因为企业在经营活动中存在着各种风险和不确定因素,所以制度要求:企业在进行会计核算时,应当遵循谨慎性原则,即要求企业在面临不确定因素的情况下做出职业判断时,应当保持必要的谨慎,充分估计到各种风险和损失,不高估资产或收益,也不少计负债或费用。确保资产的真实,符合资产定义(资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益)的要求。

重要意义

我国目前的关于资产减值准备规定不仅说明了谨慎性原则的重要性,也是为了避免资产的虚增导致企业利润的虚增,同时保证企业财务资料的真实性,可比性。需要注意的是,运用谨慎性原则并不意味着企业可以设置秘密准备,否则就属于滥用谨慎性原则,将视为重大会计差错处理。

范围

自1999年实施了坏账损失准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备四项准备后,2001年财政部又颁布了《企业会计制度》和《企业会计准则》及补充规定,其中新增加了四项资产准备――固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备,由此扩大成了八项资产准备。
1、短期投资跌价准备
减值准备

减值准备

企业在期末对各项短期投资进行全面检查时,要按成本与市价孰低法(成本与市价孰低法是指对期末按照成本与市价两者之中较低者进行计价的方法)计量,将市价低于成本的金额确认为当期投资损失,并计提短期投资跌价准备。
2、坏账准备
企业在期末分析各项应收款项的可收回性时,预计可能产生的坏账损失,并对可能发生的坏账损失计提坏账准备。计提的方法由企业自行确定。
3、存货跌价准备
企业在期末对存货进行全面清查时,如由于存货毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因,使存货成本高于可变现净值(可变现净值是指在正常生产经营过程中,以估计售价减去估计完工成本及销售所必须的估计费用后的价值),应按可变现净值低于存货成本部分,计提存货跌价准备。
4、长期投资减值
减值准备

减值准备

企业应对长期投资的账面价值定期地逐项进行检查。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值,应将可收回金额(可收回金额是指投资的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中较高者。其中,出售净价是指资产的出售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。)低于长期投资账面价值发生的损失,计提长期投资减值准备。
5、固定资产
企业应当在期末对固定资产逐项进行检查,如果由于技术陈旧、损坏、长期闲置等原因,导致其可收回金额(可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者)低于其账面价值的,对可收回金额低于账面价值的差额,应当计提固定资产减值准备。
6、无形资产减值准备
企业应定期对无形资产的账面价值进行检查,至少于每年年末检查一次,并对无形资产的可收回金额(同上)进行估计,将无形资产的账面价值超过可收回金额的部分确认为减值准备,对可收回金额低于账面价值的差额,应当计提无形资产减值准备。
7、在建工程减值准备
企业在建工程预计发生减值时,如长期停建并且预计在3年内不会重新开工的在建工程,按照账面价值与可收回金额(同上)孰低计量,对可收回金额低于账面价值的差额。应当计提在建工程减值准备
8、委托贷款减值准备
企业应当对委托贷款本金进行定期检查,并按委托贷款本金与可收回金额(同上)孰低计量,可收回金额低于委托贷款本金的差额,应当计提减值准备。

影响

计提资产减值准备对企业会计数据的影响
资产减值准备的计提直接计入当期损益,增加当期费用,减少资产,减少当期利润。如果少计或不计资产减值准备就会减少当期费用,增加资产,从而虚增当期利润。
尽管企业已经普遍根据《企业会计准则》要求开始计提各项资产减值准备,但是由于准则对具体情况界定的不明晰,在计提具体内容上没有明确的计算程序,因此留给企业很大的选择空间。
目前,八项准备中频繁被部分企业当作调节企业利润粉饰会计报表的利器的主要项目是坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备及长期投资减值准备这几项。以下笔者试对这四项进行浅析。

坏账准备

会计准则规定,企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性,并预计可能产生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失,计提坏账准备。企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。坏账准备计提方法一经确定,不得随意变更。如需变更,应当在会计报表附注中予以说明。在确定坏账准备的计提比例时,企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。
由于会计准则允许企业可以对坏账准备的计提比例根据企业的实际情况自行确定,对于那些资产较好,会计核算规范的企业来说确实可以起到一定的积极作用,使财务报告更能真实的反映企业财务状况和经营成果;反之,只能成为部分企业调节财务状况的砝码。调增计提比例,就会增加当期费用,减少利润,还可以减少当期纳税。

短期投资减值

会计准则规定,企业在运用短期投资成本与市价孰低时,可以根据其具体情况,分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备,如果某项短期投资比较重大(如占整个短期投资10%及以上),应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。
由于准则规定企业可以根据具体情况,分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备,给了一些企业灵活选择的空间,使部分企业通过对计提方法的选择――总体、类别和单项,达到左右利润的目的。例如,投资类别分A、B、C等多种类别,其中A分a1、a2两种,B分b1、b2两种,C分c1、c2两种。期末对各项投资进行成本与市价孰低计价,各项投资跌价损益如:a1为-200元,a2为200元,A类合计互为抵消;b1为-300元,b2为200元,B类合计为-100元;c1为400元,c2为-200元,C类合计为200元。分别按三种不同方法计算如:单项计提的跌价损益为:a1+b1+c2=-700;分类计提的跌价损益为:A+B+C=-100;总体计提的跌价损益为:A+B+C=-100。

长期投资减值

投资准则要求,企业应当定期对长期投资的账面价值逐项进行检查,至少于每年年末检查一次。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值,应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额,确认为当期投资损失。企业持有的长期投资有的有市价,有的没有市价,对持有的长期投资是否计提减值准备,可以更据下列迹象判断。
对有市价的长期投资可以根据下列迹象判断是否应当计提减值准备:市价持续2年低于账面价值;该项投资暂停交易1年或1年以上;被投资单位当年发生严重亏损;被投资单位持续2年发生亏损;被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。
对无市价的长期投资可以根据下列迹象判断是否应当计提减值准备:影响被投资单位经营的政治或法律环境的变化,如税收、贸易等法规的颁布或修订,可能导致被投资单位出现巨额亏损;被投资单位所供应的商品或提供的劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化,从而导致被投资单位财务状况发生严重恶化;被投资单位所在行业的生产技术等发生重大变化,被投资单位已失去竞争能力,从而导致财务状况发生严重恶化,如进行清理整顿、清算等;有证据表明该项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的其他情形。
这里所说的“判断”主要是要求企业的会计人员根据企业的自身情况,做出主观的职业判断。客观的说,由于每个企业实际情况的不同和每个会计人员的价值观的不通,可能会使判断的结果有所偏差,这也是在所难免的。但是,有某些企业却利用这个空子为达到自身目的,对资产减值在提与不提之间随意判断。
另外,从会计处理的角度上看,长期投资有成本法和损益法两种。一般情况下,投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的,长期股权投资应采用成本法核算;对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的,长期股权投资应采用权益法核算(一般情况下投资比例不低于20%即可采用权益法)。权益法要求投资企业对被投资单位的当期损益要计入当期的“投资收益”(投资损失为负“-”表示),因此部分企业就根据自身的利益对被投资企业的投资比例在20%上下随意变动,以致达到控制利润的目的。

存货跌价

存货准则规定,存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值计量,如果某些存货具有类似用途并与在同一地区生产和销售的产品系列相关,且实际上难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货,可以合并计量成本与可变现净值;对于数量繁多、单价较低的存货,可以按存货类别计量成本与可变现净值。
当存在下列情况之一时,应当计提存货跌价准备:市价持续下跌,并且在可预见的未来无回升的希望;企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格;企业因产品更新换代,原有库存原材料已不适应新产品的需要,而该原材料的市场价格又低于其账面成本;因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化,导致市场价格逐渐下跌;其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
当存在以下一项或若干项情况时,应当将存货账面价值全部转入当期损益:已霉烂变质的存货;已过期且无转让价值的存货;生产中已不再需要,并且已无使用价值和转让价值的存货;其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
由于准则允许企业对存货的跌价准备进行单个或分类计提,以及对发生存货计提情况的判断由企业自行决定的灵活性,又不免给一些企业空隙可钻。

相关实例

我们知道企业的会计行为受会计准则等制度规定的约束,但会计准则在具有统一性和规范指导作用的同时还兼有一定的灵活性,给会计人员区别不同情况留有一定的活动空间和判断余地,如同一会计事项的处理存在多种备选的会计方法或可由会计人员做出不同的判断。准则的灵活性是为了让更多的企业从实际出发多种会计处理方法并存为企业进行会计操纵提供了可乘之机,有些企业根据自身利益的需要选择会计方法,操纵会计报表。具体的会计操纵行为多种多样,现举实例说明如下:
1、利用资产减值准备增加企业利润
TCL通讯(000542)于2003年3月29日发布了一则《关于对公司2000年度会计报表所反映问题整改报
减值准备

减值准备

告》的公告,公告显示了TCL通讯2000年虚增利润4952万元的情况。其中包括少计坏帐准备4392万元,少计存货跌价准备2813万元,少计长期投资减值准备685万元。TCL对此事件仅解释为会计处理不当、会计估计不当以及会计信息传递不及时、不真实等原因造成的,而有关专业人员却有不同看法。1999年TCL通讯亏损17984万元,如果2000年继续亏损,则将被ST。
但是“会计处理不当、会计估计不当”就有蓄意作假之嫌。不计或少计资产减值准备不仅与与会计谨慎性原则背道而驰,还反映出上市公司依然难以摆脱年末粉饰报表的情结。而且在当时给投资者造成的重大误导,也已经构成虚假陈述。
2、利用资产减值准备减少企业利润
当然每到年报公布时,也会出现一些形形色色的亏损企业,亏损的原因亦是多种多样。其中的原因之一是企业资产“缩水”形成的损失。这种现象的发生在很大程度上是因为企业滥用谨慎性原则,设置秘密准备造成的。
ST鲁银(600784)在2002年度报告中显示每股收益-1.07,亏损额高达2.65亿元。实际上鲁银投资2002年度实现的主营业务收入主营业务利润分别比2002年增长了24%和40%,但由于在期末因应收账款、委托贷款、对外投资等资产方面的巨额计提高达1亿元,使得管理费用剧增。这是导致公司巨额亏损的主要原因,公司为此也带上了ST的帽子。由于会计制度要求的追溯调整公司将2001年378万元的盈利也调减为亏损2490万元,连年的亏损使其成为了交易所首次实行“退市风险警示”的特别处理的企业之一――*ST鲁银。尽管巨额计提增加了当年的费用,却降低了来年的费用。鲁银投资2002年第一季度的报告中显示,公司已经扭亏为盈,实现每股利润0.03元,净利润718万元。
ST天鹅(000418)2002年年报显示公司中期的每股收益由0.04元到年末的-1.15元,净利润也从中期近1628万元的盈利到年末的-4.18亿元巨额亏损。大量坏账损失、存货跌价损失,是导致2002年亏损的重要原因。2002年年报显示,公司的应收款和存货计提减值准备高达4.5亿元,担保损失1.39亿元。同时由于追溯调整,不仅让公司三季度报告中盈利的2317万元变为整个年度亏损,也使2001年业绩也由2683万元的盈利转为-5750万元的亏损。不仅带上了ST的帽子,同样也被实行了退市风险警示的特别处理――*ST天鹅。另外,在小天鹅公布的2003年一季度的季报中显示公司已经扭亏为盈,净利润为2941万元,每股收益0.08元,较去年同期增长约61%。
如果说银鲁投资、小天鹅等公司的忍痛“瘦身”为了来年的轻装前进,似乎还有一点积极意义的话,更有甚者则是完全为了替大股东买单。ST轻骑在2002年年报中称,大股东轻骑集团在激烈的市场竞争中经营状况持续恶化,已经不能偿还对公司的关联欠款,为充分揭示风险,董事会全额计提相应账目坏账准备。34亿巨亏中坏账计提竟然高达42亿元,不能不令人叹为观止。
诸如此类的公司不胜枚举。事实证明,资产减值准备的计提已经成为企业调节利润的砝码,随意变更
减值准备

减值准备

会计政策也成了家常便饭。公司根据自己的需要利用一些政策达到自身的目的,其实最终的受害者仍然是投资者。一些企业对于由此产生的重大会计差错也只是在公告里的某个角落轻描淡写一笔带过而已。例如小天鹅公司2002年年度报告中这样显示“由于发生漏计2001年度营业费用的重大会计差错而追溯调减2001年度净利润8524万元”等等类似内容。
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